遭受行政处罚对纳税人的诚信可能会造成较大的影响,如果违法行为有连续或继续状态的。时效的计算,是从违法行为发生之日起计算。如果违法行为有连续或继续状态的,则从行为终了之日起计算。“连续状态”,是指抗拒税务检查。“继续状态”,是指一个违法行为在时间上延续。如伪造发票先后花了10天时间。值得一提的是,违法行为与违法行为所造成的危害后果并非一回事,后者的持续状态与行政处罚的时效无关,对违法行为造成的危害后果所处的持续状态不应作为违法行为的继续状态,也不能因此予以行政处罚。如果纳税人在6年前涂改了其经营账薄以偷逃应纳税款,该账薄一直保存至今,但涂改账薄的违法行为早就结束了,由于该违法行为是超过5年后才发现的,则不应予以行政处罚。当然,还需指出的是,如果税务机关已经发现纳税人、扣缴义务人确有违法行为且立案调查,但纳税人、扣缴义务人故意外逃不露面,以期达到在法定期限内未被追究而免受行政处罚的不法目的,在这种情况下,追究其行政责任的期限不受行政处罚时效的限制。因为税务机关在时效期间已经发现其违法行为,故而不符合税收征管法所称的“在5年内未被发现的”,对其应当适用时效中止,即在其外逃不露面的行为终了后继续计算时效期间,其外逃期间不计入时效期间。

第一章 总则 第一条
为了规范行政处罚行为,维护国家税收利益,保护税务行政相对人的合法权益,根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则和其他有关规定,结合我市实际制定《涉税违法行为行政处罚标准》及其《涉税违法行为行政处罚标准表》。
第二条
我市各级地方税务机关对税务行政相对人违反税收法律、法规但尚未构成犯罪的行为,依法应当给予行政处罚的,按照本标准执行。
对依法移送司法机关追究刑事责任的税务违法案件,司法机关不予立案而要求税务机关直接处理的,税务行政处罚也按照本标准执行。
第三条
本标准中所指的税务行政相对人是指在税务行政管理中与税务行政主体相对的单位和个人,包括:纳税义务人,扣缴义务人,发票印制、保管、携带以及使用人,银行和其他金融机构及其有关人员,税务代理人,非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的单位和个人,为纳税人、扣缴义务人非法提供银行帐号、发票、证明或者其他方便,导致未缴、少缴税款的单位和个人,拒绝配合税务机关依法检查的单位和个人等。
第 1 页 第四条
主管税务机关实施行政处罚,必须遵循合法、公平、公正、公开,惩戒与教育相结合的原则。
第五条
主管税务机关应在规定的权限内和管辖范围内对税务行政相对人的涉税违法行为,行使行政处罚权并依法承担法律责任。
第六条
主管税务机关实施行政处罚应当使用规范的执法文书并送达税务行政相对人。执法文书应当载明行政相对人名称、住所、法人代表、违法事实、处罚依据、处罚决定,告知税务行政相对人相关权利、执法税务机关名称以及作出行政处罚的时间。
第二章 处罚标准 第一节 不予处罚标准 第七条 下列情形不予行政处罚:
《中华人民共和国行政处罚法》中规定不予处罚的情形,但税收法律另有规定应当处罚的情形除外;
违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚;
前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了或者发现之日起计算;
第 2 页
因主管税务机关的责任,致使纳税人未缴或者少缴税款的,税务机关可以在三年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,不予行政处罚;
主管税务机关依法认定不予行政处罚的其他情形。 第二节 免予处罚标准 第八条
下列情形免予处罚:
纳税人、扣缴义务人的下列违法行为,在税务机关责令限期改正文书发出前主动纠正,没有造成危害后果的:
1、纳税人逾期办理税务登记、变更或者注销税务登记,或者逾期办理验证、换证的;
2、从事生产经营的纳税人逾期将全部银行帐号报告主管税务机关的;
3、纳税人未按规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的;
4、纳税人逾期办理纳税申报和报送纳税资料的;
5、纳税人逾期向主管税务机关报告财务、会计制度或会计处理方法和会计核算软件的;
6、纳税人逾期安装使用税控装置的; 第 3 页
7、税控装置属纳税人非主观故意损毁,事后主动向主管税务机关报告并及时修复或更换且未造成涉税数据永久丢失的;
8、扣缴义务人未按规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的;
9、扣缴义务人逾期向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的。
在税款征收中税务行政相对人有下列情形主动改正的:
1、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未在规定的期限内缴纳应纳税款和滞纳金,但在主管税务机关责令限缴期内缴纳了应纳税款和滞纳金的;
2、纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误造成未缴或少缴税款的有以下违反发票管理规定的行为之一的,税务行政相对人主动改正且没有造成税款流失的:
1、逾期向主管税务机关报告发票使用情况的;
2、未按照规定保管发票,但能按主管税务机关限改要求改正的,且未造成丢失发票、发票登记簿的;
第 4 页
3、纳税人未建立发票管理制度或建立的发票保管制度不符合发票管理规定,按照主管税务机关意见改正的。
非暴力行为干扰、拖延税务机关依法行政,经税务机关执法人员口头教育后予以改正的。
经主管税务机关集体审理决定依法免予处罚的其他情形。 第三节 从轻标准
第九条 下列情形从轻处罚:
违法行为人主动举报他人违法事实经税务机关查实的;
对既成的违法事实税务行政相对人主动采取补救措施将危害后果降至最低的。
第十条 税务行政相对人在税款征收中有下列情形的,从轻处罚:
税务检查中发现纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据虽未造成未缴或少缴税款的,但虚报亏损额10万元以下的;
纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款在2000元以下的;
第 5 页
为纳税人、扣缴义务人非法提供银行帐号、发票、证明或其他方便,导致未缴、少缴税款在2000元以下的;
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假纳税申报,不缴或者少缴应纳税款占全部应纳税款小于5%且税款额小于2000元并主动配合税务部门查处,依法补缴税款的;
扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假纳税申报,在一个纳税年度内不缴或者少缴已扣已收税款占全部已扣已收税款小于5%且税款小于2000元并主动配合税务部门查处,依法补缴所扣税款的。
第十一条
税务行政相对人未经主管税务机关行政许可私自拆本使用发票,但未造成不缴、少缴税款。
第十二条 经主管税务机关集体审理决定依法从轻处罚的其他情形。 第四节
一般标准 第十三条
对不予处罚、免予处罚、从轻处罚、从重处罚标准中未列举到的其他违法情形,按照一般标准执行。
第 6 页 第十四条
经主管税务机关集体审理决定依法应当按一般标准执行的其他情形。
第五节从重标准 第十五条在日常税务管理中有下列情形的,从重处罚:
纳税人超过主管税务机关限改期限办理税务登记、变更或者注销税务登记以及超过限改期限办理税务登记验证或者换证手续的;
银行和其他金融机构未在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码,或者未在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号的,经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改正的;
纳税人未按规定使用税务登记证件或转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的,经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改正的;
纳税人故意损毁或者擅自改动税控装置并造成涉税数据永久性丢失的;
纳税人拒绝报告全部银行帐号的; 第 7 页
纳税人拒绝向主管税务机关报送财务、会计制度或者会计处理办法和会计核算软件的;
纳税人未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐帐凭证和有关资料,经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改正的;
纳税人未按规定期限报送纳税资料,或者扣缴义务人未按照规定的期限向主管税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款有关资料的,经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改正的;
纳税人未按规定安装、使用税控装置经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改的;
扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的,经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改的;
第十六条在税款征收中有下列情形的,从重处罚:
纳税人、扣缴义务人在规定的期限内不缴或少缴应纳或应解缴的税款,经主管税务机关限期缴纳,逾期仍未缴纳的;
税务检查中发现纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据虽未造成未缴或少缴税款的,但虚报亏损额100万元以上的;
第 8 页
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,在一个纳税年度内不缴或者少缴应纳税款占全部应纳税款超过10%且不缴或少缴应纳税款数额超过10000元的;
以暴力、威胁方法抗拒不缴应纳税款,造成税务执法人员人身受伤害的;
纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款超过10000元的;
扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,在一个纳税年度内不缴或者少缴已扣、已收税款占全部已扣、已收税款超过10%且不缴或少缴已扣税款超过10000元的;
扣缴义务人未按规定履行代扣代缴、代收代缴税款义务,造成税款流失的;
税务代理人违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款在200000元为纳税人、扣缴义务人非法提供银行帐号、发票、证明或其他方便,导致未缴或少缴税款在5000元以上。
第十七条在发票管理中有下列情形的,从重处罚: 发票单联填写大头小尾的;
发票项目栏未填或未按实际服务项目填写的; 擅自跨区域使用发票的;
超越开票权限代开发票的;
两次在一个月内出具假发票单张金额>10000元或累计金额>20000元的;
转让、转借发票的;
对纳税人向他人提供发票并造成未缴或少缴税款与转让转借发票行为的行政处罚按熟高的原则执行;
第 10 页 拒绝报告发票使用情况的;
未取得发票经主管税务机关责令限期改正逾期仍未改正的;
取得发票时要求变更金额项的; 购买发票的; 贩运、窝藏假发票的;
非法携带、邮寄、运输或者存放假发票的;
指定的发票印制单位以及其它印刷企业非法印制发票、完税凭证、发票防伪专用品的;
用票单位私自印制发票的;
未按规定保管发票,造成空白发票或发票存根联丢失的; 第 11 页
未按规定缴销的发票超过25份的;
其他违反发票管理规定的行为,经主管税务机关责令限期改正逾期未改正的。
第十八条在税务检查中有下列情形的,从重处罚:
纳税人、扣缴义务人有违反税收法律法规行为,拒绝在税务检查取证材料、笔录上签字确认的;
纳税人、扣缴义务人藏匿、销毁、转移税务检查证据材料无法弥补的;
纳税人、扣缴义务人拒绝、阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况与资料的;
纳税人、扣缴税款义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款帐户,或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定,或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款,造成税款流失在200000元以上的;
车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构,采用粗暴方式拒绝税务机关检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料,造成税务执法人员受伤害的。
第 12 页 第十九条依法从重处罚的其他情形:
同一性质的违法行为被税务机关给予两次从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人具有税收违法行为,聚众闹事、围攻税务机关及其工作人员,影响恶劣的;
从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人具有税收违法行为,拒不接受税务机关处理的;
经主管税务机关集体审理依法应当给予从重处罚的其他情形。 第三章 处罚确定
第二十条
行政处罚由行为发生地的主管税务机关在法律规定的权限内实施。没有执法主体资格的单位,不得以本单位的名义实施行政处罚。
对税务代理人、银行和其他金融机构(仅指银行和其他金融机构未按规定在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码,或未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号以及拒不协助税收征管的)的行政处罚,由行为发生地主管税务机关将违法事实、违法证据呈报上一级税务机关实施。
第 13 页 第二十一条
除适用简易程序处罚外,主管税务机关实施税务行政处罚前,应由执法人员依法提出书面处理建议,提交相应的证据资料,提请审查部门审理后,呈分管领导或主要领导审批。
第二十二条 涉税行政处罚权,不得委托其他单位实施。 第二十三条
对当事人应给予从重处罚以及需要突破本标准处罚的,应当经过主管税务机关集体审理确认。
第二十四条
为有效保护税务行政相对人的权益,对税务行政相对人违法行为按照不予处罚、免予处罚、从轻处罚、一般处罚、从重处罚的顺序确定适用标准。
第二十五条
实施行政处罚,应当在作出正式的处罚决定书前将当事人的违法事实、证据、处罚依据和拟作出的处罚决定以及当事人依法应享有的陈述申辩权等以规范的税务文书方式告知行政相对人。未经告知程序的,不得直接作出处罚决定。
行政处罚适用一般程序、符合听证条件的行政相对人,提出处罚听证申请的,处罚机关应当依法组织听证且不得收取听证费用。
第 14 页
对行政相对人的违法行为施以行政处罚的,应当书面作出限期改正通知书责令当事人限期改正。
第四章 附则 第二十六条
本标准中的所称单位,是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他组织。本标准所称个人是指个体经营者及其他自然人。个人独资企业、合伙企业以及雇工7人以上纳税人按处罚标准一执行。
第二十七条
本标准中所列处罚单位名称为“倍”的,是指依据不缴、未缴、少缴的应纳税款为罚款计算依据。即标准罚款数额=不缴、未缴、少缴应纳税额ⅹ处罚倍数。
第二十八条
对主管税务机关及其工作人员擅自违反本标准作出税务行政行为,依据《南通市地方税务局税收执法过错责任追究办法》的规定进行追究;构成犯罪的,移送司法机关处理。
第二十九条 本标准由南通市地方税务局负责解释。 第三十条
本标准自二OO七年十月一日起执行。有关标准与国家新颁布的法律法规或规章有抵触时,由南通市地方税务局及时进行修正。

原标题:对逾期申报税款宜谨慎处罚

持续至今的新冠肺炎疫情导致多数企业无法如期开工。《国家税务总局关于优化纳税缴费服务配合做好新型冠状病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》规定:“对按月申报的纳税人、扣缴义务人,在全国范围内将2020年2月份的法定申报纳税期限延长至2月24日……在2020年2月份申报纳税期限延长后,办理仍有困难的,还可依法申请进一步延期。”后续又进一步将期限进行了适当延长。

该份文件体现出特殊时期为企业依法减负的精神,和税务总局长期坚持的依法合理行政的理念是一致的。

与上述文件有关的逾期纳税申报处罚问题,在实践中非常普遍。由于此类处罚金额一般较低,对纳税人的直接经济利益影响不大。但随着近几年诚信体系建设日益完善,遭受行政处罚对纳税人的诚信可能会造成较大的影响,甚至影响部分企业的招投标资格以及上市资格,值得各方高度重视。

一、案情简介

2017年6月30日,某区税务局下属的第一税务所发现京地网络技术公司逾期申报税款,该税款为所属期2006年7月至2017年6月的企业所得税。

第一税务所认为:

根据《税收征收管理法》第二十五条第一款的规定,纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。根据该法第六十二条的规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

本案中,京地网络技术公司违反了上述法律法规的规定。对该公司存在的多个所属期企业所得税的逾期申报,第一税务所视其为一个违法行为,并在处罚文书有关事实描述方面,仅认定京地网络技术公司所属期2016年4月至6月的税款未申报,依据《税收征收管理法》第六十二条对京地网络技术公司罚款一千元。

京地网络技术公司不服上述处罚决定,认为该公司逾期申报是因为财务人员的工作疏忽,其主观上并无逾期申报的故意,并于2017年7月12日,向某区税务局提出行政复议申请,请求撤销该处罚决定。

2017年9月5日,某区税务局作出税务行政复议决定,认为:京地网络技术公司对所属期2006年7月至2017年6月期间的企业所得税,都未按照规定期限办理纳税申报,但第一税务所作出的处罚决定仅认定其2016年第二季度未申报,与复议查明的违法事实不一致,主要违法事实不清,第一税务所应重新调查核实。

某区税务局依据《行政复议法》第二十八条第一款第项第1目、《税务行政复议规则》第七十五条第一款第项第1目的规定,决定撤销第一税务所的处罚决定,责令第一税务所按照《税务行政复议规则》第八十一条规定的期限重新作出具体行政行为。

二、对逾期纳税申报处罚的法律分析

处罚应区分不同情形

《税收征收管理法》第八十六条规定:“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。”

根据该条规定,对超过五年的逾期申报违法行为,不能进行税务行政处罚。

《税收征收管理法》第六十二条第一款规定:“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

《行政处罚法》第二十七条:“当事人有下列情形之一的,应当依法从轻或者减轻行政处罚:

主动消除或者减轻违法行为危害后果的;

受他人胁迫有违法行为的;

配合行政机关查处违法行为有立功表现的;

其他依法从轻或者减轻行政处罚的。

违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。”

《税务行政处罚裁量权行使规则》第十一条规定:“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚,当事人首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚。”

根据上述法律规定,如果纳税人首次逾期纳税申报,违法行为轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚。但对于逾期纳税申报违法行为严重的,则一般都要行政处罚。

但对何为“情节严重”,目前认识尚不统一,各地做法并不一致。

《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》规定:“逾期360日以上,且不属于年度内首次逾期的,属情节严重。”《国家税务总局浙江省税务局关于逾期未申报行为税务行政处罚裁量基准的公告》:“年度内逾期未申报超过4次的,属情节严重,处2000元以上1万元以下的罚款。同一申报期不同税种或同一所属期不同税种未按期办理纳税申报的为一次,以此进行次数统计。”《北京市税务行政处罚裁量基准》及《江苏省税务行政处罚裁量基准》则未明确何为情节严重,交由基层税务机关裁量。

当然,各地制定《税务行政处罚裁量基准》的目的基本一致,主要是为了提高行政效率、统一执法尺度,但特殊情况下机械执行此类基准会带来较大的问题,需要依法灵活变通。例如,因新冠肺炎疫情导致的逾期申报,一般就不宜进行处罚。

上述案件中,京地网络技术公司逾期申报税款并无合理理由,对其进行税务行政处罚,是有法律依据的。

连续逾期申报应如何处罚

某区税务局撤销第一税务所的处罚决定,可能涉及一个争议问题,即:对纳税人连续逾期申报的违法行为,应视其为一个违法行为还是多个违法行为?此问题直接关系到处罚尺度。

《行政处罚法》第二十九条规定:“违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。”

《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示的复函》明确:“《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态,是指当事人基于同一个违法故意,连续实施数个独立的行政违法行为,并触犯同一个行政处罚规定的情形。”

按上述规定,税务机关发现纳税人连续逾期纳税申报的,应确定为一个违法行为、处罚一次。当然,如果纳税人逾期纳税申报已被税务机关处理后,又再次逾期纳税申报的,则属于另一个违法行为。

上述案件中,第一税务所发现京地网络技术公司税款所属期2006年7月至2017年6月的企业所得税均逾期申报,将其视为一个违法行为进行处罚,并在裁量权范围内,依法对京地网络技术公司处以1000元罚款,该处罚决定并无不妥。结合《行政复议法实施条例》第五十一条有关“行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内,不得作出对申请人更为不利的行政复议决定”的法律规定,某区税务局撤销该处罚决定似有不妥。

避免和偷税相混淆

有观点认为,如果税务机关发现已办理税务登记的纳税人逾期申报税款,就应该定性偷税,而不应按逾期申报来处罚。理由为:《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条有关于“纳税人已经依法办理税务登记的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘经税务机关通知申报’”的规定,税务机关发现已办理税务登记的纳税人逾期申报税款,就可以适用《税收征收管理法》第六十三条第一款有关“经税务机关通知申报而拒不申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”的规定定性偷税。

上述观点比较片面。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》是对刑事司法的取证要求,并不必然适用于行政执法。并且,只要税务机关发现纳税人逾期申报,即可认定其偷税的做法打击面过大,极不合理。

国务院《全面推进依法行政实施纲要》对合理行政作了明确规定,该“纲要”要求:“行政机关实施行政管理,应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人,不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的,排除不相关因素的干扰;所采取的措施和手段应当必要、适当;行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的,应当避免采用损害当事人权益的方式”。按照这个规定来处理逾期申报的处罚问题,很容易得出只要逾期申报就定性偷税的观点是错误的。

责任编辑:郑亚鹏

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